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税务处罚如何适用行政处罚法？

admin 2020-10-04 合理避税 128 ℃

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对于情节轻微的违规行为，应体现审慎性原则和合理适度原则

税务稽查在实施行政处罚时，对于情节轻微的违规行为，应如何合法、合理、合适地适用行政处罚法？本文给出了两大原则和五种情形的具体处理方式。

行政处罚作为国家法律责任制度的重要组成部分，是行政机关依法管理的重要手段之一。当前税务稽查中行政处罚定性难、执行难的问题较为突出，如何实现行政处罚法在税务稽查中的协调适用，寻求合法、合理、合适的税务稽查处理路径，本文结合具体案例从法律应用层面展开探讨。

一个税务处罚遭纳税人质疑

江苏省某房地产开发公司2014年缴纳各项地方税收约1000万元，其中营业税约600万元。2015年6月，某地税务机关对这家企业实施税务稽查，发现企业因财务人员对税收政策理解错误，导致对部分计入“其他应付款”科目的240万元预收定金未及时申报缴纳营业税。经过进一步核实，税务机关作出处理决定，要求该企业补缴营业税约12万元，并追缴相应的滞纳金，同时根据税收征管法第六十四条规定，对追缴税款处以50%的罚款，合计约6万元。

对于被要求补缴税款的处理决定，企业无异议，及时将应缴税款和滞纳金补缴入库，但对于因政策理解有误造成的未缴营业税款，认为税务机关不应再处以罚款。原因有两点。一是对于这笔合计240万元的预收定金，企业已经在财务账目上记录，只是因为对税收政策理解有误而将其计入了“其他应付款”科目，未及时按预收账款申报营业税，并非主观故意的偷税行为。二是企业年缴纳营业税约600万元，这笔未缴税款约12万元，仅占应纳营业税额的2%左右，且已按税务机关要求缴纳入库，属于情节轻微并已经及时补救的行为。根据我国行政处罚法第二十七条第二款之规定，即违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果的，不予行政处罚。因此，税务机关应考虑企业的上述情况，不再给予行政处罚。

如何把握需要兼顾几项原则

这家企业的质疑有没有道理？税务机关该如何应对？税务机关在实施税务行政处罚时，对于情节轻微的违规行为，如何适用行政处罚法的相关规定作出判定？这些问题，在征管实践中屡见不鲜，往往也是征纳争议的焦点。笔者认为，回答这些问题，需要从以下几个方面综合考虑。

贯彻行政处罚法的立法宗旨，体现审慎性原则。

行政处罚法第五条规定，实施行政处罚，纠正违法行为，应当坚持处罚与教育相结合，教育公民、法人或者其他组织自觉守法。我国实施行政处罚的主要目的有三条，分别是通过对违反义务者的惩罚，确保纳税义务得到履行，从而维护行政管理秩序；通过制裁违法者，确保公民、法人和其他组织的合法权益以及公共利益免受违法者的侵犯；通过行政处罚，进行教育警示，预防和减少违法犯罪行为的发生。可见，从上述目的出发，才能坚持行政处罚的正确方向，防止行政权的滥用。

把握从轻、减轻或免于处罚的执法尺度，体现合理适度的原则。

作为对违反行政法义务的制裁手段，实施行政处罚时必须判断其是否具备可罚性，并按照行政处罚法之“过罚相当原则”，判断罚与不罚的界限，以及处罚方式和处罚幅度。对照行政处罚法第二十七条的相关规定，笔者认为，把握这一原则，税务稽查人员在稽查工作中应注意以下几种情形的适用。

主动消除或者减轻违法行为危害后果的情形。

当事人在什么条件下应受到行政处罚，我国行政处罚法的原则是，只要当事人违法事实成立，就应受到行政处罚。因此，和刑事犯罪行为相比，违法行为的后果是否存在，在适用行政处罚方面并不具有决定性的作用。但对于那些要求“以一定后果为处罚前提”的违法行为来说，当事人如果主动采取措施消除或者减轻违法后果，避免了违法行为的危害性，也可以适用不予处罚的规定。实践中主要有以下情形：（1）在税务机关通知检查前，纳税人已经自行纠错，补缴税款、滞纳金的。（2）在税务机关通知纳税人自查的过程中，纳税人自行补缴税款、滞纳金的，且补缴的税款不是采用税收征管法第六十三条所述的偷税手段形成不缴或少缴的。这些情形，均属于税务机关并没有真正掌握纳税人税收违法行为的确切证据时，纳税人主动自查并补缴税款和滞纳金的行为，可适用不予处罚的条款。

试想，如果规定纳税人在自查补税后还要被税务机关行政处罚，纳税人自查自纠的良好意愿必然会受到打击，有些人甚至会生发隐瞒税收违法行为的侥幸心理。当一个法律不能引导人们从善，反而诱使其从恶，说明此法律不是良法，而良法才是善治的前提。

◎属于法律规定“可以”处罚的情形。

这是税务机关自由裁量权的具体适用问题。在实践中主要有以下3种情形。（1）纳税人确有证据证明存在客观原因，对某些具体经济行为造成影响，导致少缴、错缴、延迟缴纳税款的，如国土部门未能按照合同约定时间交付出让土地，导致企业未及时缴纳城镇土地使用税。（2）某些全额预算的事业单位存在的非主观意愿性涉税问题。比如受行政处罚的资金需要由财政部门负担，处罚会造成额外的财政负担等。对于此类情形，考虑纳税人少缴税款有客观因素影响，主观故意性不强，经税务机关重大事项集体审议确认的，可考虑免予行政处罚。（3）税务机关在税务检查中按照税收征管法第三十五条规定，采用核定手段补征税款的。

◎其他依法从轻或者减轻行政处罚的情形。

此类情形，在税收管理中可以从以下几方面把握：一是无主观违法意愿，仅是对税收政策理解和适用上存在偏差；二是事后积极配合税务机关检查，如实提供资料，对检查发现的涉税违法问题愿意及时改正，补缴相应税款。在具体实践中，下列情况可以予以考虑：（1）行政审批、备案手续不符合规定，但业务实质是符合税收实体法规定的（例如享受某些税收优惠政策的情形），且纳税人能及时改正的。（2）税法与会计有差异，纳税人财务处理正确，且一直未按税法规定调整计税依据并申报纳税的。（3）纳税人在财务上已做相应处理，但确有证据证明是因为不了解税法造成的纳税义务判断错误或适用税种、税目或税率申报错误的。

◎违法行为轻微并及时纠正不予行政处罚的情形。

在执法实践中可以具体掌握如下：查补税款总额占纳税人被检查期间应缴税款总额较小，且纳税人及时将税款和滞纳金足额补缴入库；扣缴义务人已经履行主要扣缴义务，应扣未扣税款总额占被检查期间应扣缴税款总额较小，扣缴义务人及时将少扣税款补扣入库的；上述行为经税务机关集体审议认为是违法轻微的。

◎一事不再罚的情形。

行政处罚法第二十四条规定，对当事人的同一违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。也就是一事不再罚原则。这个原则在税务执法中的具体适用可以从以下方面掌握，即某一税务机关（如国税局）对某纳税人同一时期同一应税事项涉及税种，已经作过具有法律效力的处罚，则其他税务机关（如地税局）不得再次对该纳税人同一事项涉及的其他税种给予罚款的处罚。

回到本文开头提及的案例，综合考虑上述分析，对于当事纳税人该如何作出合法合理的税务处理决定，想必大家心中已经有了答案。

行政处罚不能单纯以惩戒为目的和归属。在税务稽查中，准确适用行政处罚法，贯彻合理适当原则，坚持审慎性判断，有助于达到处罚与教育相结合，化解执法矛盾，保障法律实施，提升纳税人税法遵从度的目的。

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